為配合實(shí)施大規(guī)模設(shè)備更新、消費(fèi)品以舊換新的“兩新”戰(zhàn)略，我國(guó)推行了資源回收利用企業(yè)向自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者“反向開(kāi)票”政策，以消除資源回收循環(huán)利用產(chǎn)業(yè)鏈條的政策性障礙，探索循環(huán)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域增值稅抵扣鏈的制度性創(chuàng)新。

一、綠色經(jīng)濟(jì)需要資源永續(xù)循環(huán)利用

任何生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)都會(huì)消耗自然資源，也不可避免地向自然界排放廢棄物，大自然對(duì)人類排放的承載和吸納能力是有限的，而市場(chǎng)機(jī)制本身又不能有效糾正經(jīng)濟(jì)外部性問(wèn)題。如果政策能激勵(lì)生產(chǎn)或消費(fèi)廢棄物回收利用，既可減少自然資源耗費(fèi)，也增強(qiáng)了自然界的綠色更新機(jī)能。

從自然資源循環(huán)再生能力看，可再生資源具有再生能力，供人類循環(huán)永續(xù)使用。不可再生資源則沒(méi)有，但物質(zhì)不滅，可以被人類回收循環(huán)利用，如金屬或非金屬礦產(chǎn)品。對(duì)可再生資源的有效使用和不可再生資源的循環(huán)利用，具有節(jié)約資源、減輕自然承載力和降低污染、提高自然再生力的雙重功效。

可再生資源具有經(jīng)濟(jì)和環(huán)境雙重價(jià)值，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值可通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制得到反映和補(bǔ)償，而環(huán)境價(jià)值則因其外部性因素，需要政策干預(yù)給予激勵(lì)或校正，如對(duì)農(nóng)產(chǎn)品減免稅或?qū)ξ廴九欧耪魇毡庸哦悾ㄈ缣级?、環(huán)保稅）。

不可再生資源因不具再生能力，只能限制開(kāi)發(fā)、有效循環(huán)利用，以延緩資源耗竭時(shí)間。如征收資源稅，對(duì)稀有資源冶煉或使用中征收消費(fèi)稅，以寓限于征的方式提高開(kāi)發(fā)成本，減少資源消耗量。而對(duì)廢舊物品的回收，可用減稅來(lái)降低回收成本、促進(jìn)資源循環(huán)利用。如對(duì)回收企業(yè)收購(gòu)廢舊物品再銷售實(shí)行先征后退政策，或者允許其收購(gòu)廢舊物品可“反向開(kāi)票”，并依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等。

成本效益性價(jià)是下游企業(yè)進(jìn)項(xiàng)采購(gòu)在廢舊回收產(chǎn)品和原生資源產(chǎn)品間的主要權(quán)衡因素，如果采購(gòu)原生資源產(chǎn)品性價(jià)比高，就少有廠商愿意使用同類回收物品，而允許對(duì)回收物品反向開(kāi)票并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，可使兩者之間的性價(jià)比實(shí)現(xiàn)均衡。

二、復(fù)合稅率下增值稅抵扣鏈的機(jī)制缺陷

單一稅率條件下憑發(fā)票抵扣稅款的增值稅制度，對(duì)上下游企業(yè)之間商品貿(mào)易和服務(wù)往來(lái)，理論上可以實(shí)現(xiàn)抵扣鏈條的平滑鏈接，即上游繳納的增值稅正好是可供下游抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，供應(yīng)鏈上各節(jié)點(diǎn)均按增值課稅，進(jìn)銷項(xiàng)稅之間環(huán)環(huán)緊扣而無(wú)縫契合。

復(fù)合稅率或在供應(yīng)鏈中間環(huán)節(jié)有免稅設(shè)置的增值稅，上下游廠商之間適用不同稅率的商品貿(mào)易往來(lái)，則可能存在增值稅抵扣中進(jìn)銷項(xiàng)稅率錯(cuò)位問(wèn)題。低（稅率）進(jìn)高出商品的稅基將承擔(dān)比法定稅率更高的稅負(fù)，這意味著前道環(huán)節(jié)的低稅或免稅又由后道環(huán)節(jié)繳回，全產(chǎn)業(yè)鏈并沒(méi)有降低稅負(fù)。高進(jìn)低出則相反，但只有允許進(jìn)項(xiàng)稅余額退稅才算減負(fù)。對(duì)實(shí)行憑票抵扣方式的增值稅制而言，前端合法發(fā)票流的斷續(xù)，也會(huì)引起全鏈條的整體稅負(fù)提高。

但按照稅收公平原則，大多數(shù)經(jīng)濟(jì)體還是會(huì)選擇復(fù)合稅率的增值稅制度，如對(duì)農(nóng)產(chǎn)品和食品實(shí)行免稅或低稅率。考慮到供應(yīng)鏈后續(xù)環(huán)節(jié)的稅負(fù)銜接問(wèn)題，又允許購(gòu)入免稅或低稅農(nóng)產(chǎn)品可按一定的抵扣率給予進(jìn)項(xiàng)抵扣，以平衡上下游環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平。

賦予免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)也符合增值稅設(shè)計(jì)原理。農(nóng)產(chǎn)品免稅不等于農(nóng)產(chǎn)品就不含增值稅，因?yàn)槠渖a(chǎn)投入除自然資源外，還有種子、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)具及生活廢料等含稅物品，這些含稅物品在退出流通后又物化在農(nóng)產(chǎn)品價(jià)值中，因此，當(dāng)農(nóng)產(chǎn)品重新回到生產(chǎn)、流通和消費(fèi)循環(huán)后，賦予購(gòu)入方一定的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)是合理的。

同理，為解決服務(wù)業(yè)改增值稅后前后環(huán)節(jié)的增值稅負(fù)平衡問(wèn)題，國(guó)家還有允許購(gòu)入方進(jìn)項(xiàng)稅加計(jì)抵扣政策補(bǔ)丁，即對(duì)政策因素造成購(gòu)入方可供抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不足的，允許其按當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額加成抵扣，即低進(jìn)高扣。

不可再生資源回收利用循環(huán)的增值稅抵扣鏈條斷續(xù)機(jī)制缺陷更顯突出。以廢舊物資回收為例，回收部門取得的廢舊材料主要來(lái)源有：

（1）非增值稅納稅人提供的可回收廢料；

（2）居民生活消費(fèi)產(chǎn)生的可回收廢料；

（3）各部門固定資產(chǎn)報(bào)廢后如車船、房產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備拆解形成的可回收廢料；

（4）國(guó)外流入的可回收廢料；

（5）工業(yè)生產(chǎn)中的廢料、下腳料和邊角料。

這些廢料中，除了從境外報(bào)關(guān)進(jìn)口的可回收廢料理論上可取得可供抵扣海關(guān)票、工業(yè)廢料按規(guī)定應(yīng)完稅后可開(kāi)抵扣發(fā)票外，其他途徑和走私、逃稅的工業(yè)廢料，均無(wú)合法進(jìn)項(xiàng)抵扣票據(jù)，如回收過(guò)程還有分類拆解一環(huán)，增值稅抵扣鏈條更是斷斷續(xù)續(xù)，造成前后環(huán)節(jié)增值稅負(fù)的斷崖式起伏。因?yàn)闆](méi)有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，回收企業(yè)還有購(gòu)進(jìn)廢舊物資成本列支和所得稅問(wèn)題。

對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)增值稅抵扣鏈斷續(xù)問(wèn)題，管理層曾先后有過(guò)這樣一些政策補(bǔ)丁：

（1）回避抵扣問(wèn)題，對(duì)廢舊回收、利用企業(yè)全額征稅后定比返還，允許其開(kāi)票供下游企業(yè)抵扣。

（2）回收企業(yè)廢舊物資購(gòu)銷行為免稅，允許其開(kāi)可抵扣發(fā)票給利廢企業(yè)，可定率抵扣部分稅款。

在很大程度上，這緩解了廢舊回收利用企業(yè)的稅負(fù)壓力。

但是，這又給稅收治理帶來(lái)新的難題。

一是部分工業(yè)廢料和走私廢舊物資逃稅流入拆解市場(chǎng)被回收，廢舊回收利用企業(yè)在享受稅收或財(cái)政返還優(yōu)惠后又開(kāi)票供下游抵扣，成為洗白通道。

二是國(guó)內(nèi)居民生活和單位工作廢料，少數(shù)回收企業(yè)獲得開(kāi)票權(quán)后采取低（價(jià)）進(jìn)高出、怠于取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票方式騙取財(cái)政返還或下游企業(yè)稅點(diǎn)，個(gè)別企業(yè)還玩起“旋轉(zhuǎn)木馬”的欺詐手段騙取多重稅收套利。

三是少數(shù)地方利用上級(jí)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付后其增值稅實(shí)際可用財(cái)力差距優(yōu)勢(shì)，在對(duì)該行業(yè)招商引資中大肆提高財(cái)政返還比例，制造不公平競(jìng)爭(zhēng)。從而最終導(dǎo)致該政策補(bǔ)丁被取消。

三、反向開(kāi)票是再續(xù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)增值稅抵扣鏈的制度創(chuàng)新

按照貨物銷售實(shí)現(xiàn)物流、票流、資金流的一般流向規(guī)律，稅務(wù)發(fā)票多由銷售方（收款方）開(kāi)具，由購(gòu)買方（支付方）受票，最后由銷售方計(jì)提銷項(xiàng)稅金、在抵扣同期進(jìn)項(xiàng)稅后繳納增值稅的，進(jìn)銷雙方相互制約、環(huán)環(huán)緊扣，實(shí)現(xiàn)增值課稅。

由于資源回收和利用行業(yè)的上游經(jīng)營(yíng)者，多為走街串巷的自雇業(yè)主或自然人，其無(wú)力向下游回收企業(yè)開(kāi)票，或只能按很低的征收率代開(kāi)可抵扣發(fā)票，是回收企業(yè)收購(gòu)廢舊物品稅負(fù)過(guò)高的主要因素。

為此，以“反向開(kāi)票”形式賦予回收企業(yè)收購(gòu)廢舊物資所得稅稅前扣除權(quán)和適當(dāng)?shù)脑鲋刀惖挚蹤?quán)，就是再續(xù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)增值稅抵扣鏈的一種制度創(chuàng)新。

所謂反向開(kāi)票，就是突破貨物銷售票、貨、款的一般流向規(guī)律，由收購(gòu)方即資源回收或綜合利用企業(yè)向自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者開(kāi)具發(fā)票，并用于自己抵扣并將成本在所得稅前列支，以解決前段自然人不帶票銷售導(dǎo)致的稅收鏈條斷續(xù)問(wèn)題。這種形式與已在實(shí)施的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)開(kāi)票模式有些相似但不完全相同。

不僅反向開(kāi)票符合增值稅原理，增值稅還有反向征稅機(jī)制，即增值稅也不一定非賣方繳納，買方也可以。反向征稅機(jī)制就是由購(gòu)買方支付時(shí)，僅將純貨物或服務(wù)款項(xiàng)支付給賣方，而將進(jìn)項(xiàng)稅直接支付到自己的稅收數(shù)字賬戶，再申報(bào)繳納增值稅，制約性更強(qiáng)、稅收欺詐更少。拉脫維亞推行反向征稅機(jī)制后，增值稅合規(guī)缺口（應(yīng)征減去實(shí)征的差額）從30%（2013）降到10%（2022）。

但我國(guó)反向開(kāi)票政策落地一年，相對(duì)于資源綜合利用行業(yè)萬(wàn)億市場(chǎng)規(guī)模而言，無(wú)論開(kāi)票份數(shù)和金額，均與預(yù)期有較大落差。

激勵(lì)政策得不到企業(yè)積極響應(yīng)總是有原因的。據(jù)本文調(diào)研，企業(yè)的隱憂：

一是在虛開(kāi)增值稅發(fā)票的法律風(fēng)險(xiǎn)上。由于回收企業(yè)開(kāi)票需要滿足收購(gòu)廢舊物資的真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性等要求并相互印證，而實(shí)際上回收企業(yè)只能驗(yàn)證直接收購(gòu)環(huán)節(jié)的真實(shí)性并據(jù)實(shí)開(kāi)票付款，對(duì)收購(gòu)廢舊物資的來(lái)源和更前端的交易真實(shí)性不一定知情，但如果碰到前端屬于未稅、變票、虛開(kāi)、虛構(gòu)交易或重復(fù)出售的報(bào)廢產(chǎn)品，按照穿透性原理，則可能被追責(zé)承擔(dān)虛開(kāi)或接受虛開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

二是反向開(kāi)票條件設(shè)置上，目前賦予回收企業(yè)收購(gòu)開(kāi)票的權(quán)限是開(kāi)1%扣1%或開(kāi)3%扣3%，并要求代扣代繳收購(gòu)金額0.5%的投售方自然人個(gè)稅。而下游企業(yè)普遍要求其開(kāi)具13%的增值稅發(fā)票，回收企業(yè)增值稅進(jìn)銷項(xiàng)間有一個(gè)Z型bug，以1%的抵扣權(quán)去承擔(dān)13%的稅收和發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)，很多企業(yè)想想還是算了。

三是部分市場(chǎng)主體特別是自然人投售者配合度低，一些自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售、投售者擔(dān)心年度投售總額達(dá)到一定規(guī)模后會(huì)被強(qiáng)制認(rèn)定并追繳相關(guān)稅收，以擔(dān)心個(gè)人信息泄露為由，不愿配合實(shí)名認(rèn)證和登記，也不愿意提供個(gè)人信息索取反向開(kāi)票，寧愿減價(jià)投售、現(xiàn)金交易也不愿被代扣稅款再申請(qǐng)退稅。

然而，國(guó)家發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)是堅(jiān)定的。2025年起，反向開(kāi)票還將從聚焦危險(xiǎn)廢物、報(bào)廢機(jī)動(dòng)車、普通再生資源領(lǐng)域覆蓋到電子廢棄物、鋰電池、生物質(zhì)回收領(lǐng)域，未來(lái)還可能覆蓋更多細(xì)分品類。

本文建議：

一是對(duì)已退出生產(chǎn)流通領(lǐng)域的單位消費(fèi)剩余物和居民生活類可回收物品，通過(guò)回收利用重新回到生產(chǎn)流通領(lǐng)域的，應(yīng)賦予該類回收物品退出流通時(shí)的適用稅率同等抵稅權(quán)，或者比照免稅農(nóng)產(chǎn)品的抵扣率（扣除率）開(kāi)票抵稅。

二是嚴(yán)厲打擊走私進(jìn)口和工業(yè)生產(chǎn)廢品廢料的不帶票銷售逃稅行為，以避免把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給下游流通企業(yè)。

三是緊盯不法分子利用“第一張票”將免稅回收物品串謀抬價(jià)收購(gòu)、無(wú)中生有或以少充多以謀取“抵扣稅套利”的行為，管住回收企業(yè)的有效稅負(fù)率區(qū)間，以防范大的“稅收套利”和虛開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

隨著稅務(wù)治理技術(shù)智能化升級(jí)，智慧稅務(wù)系統(tǒng)還能通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)發(fā)票流向、資金流水與回收物數(shù)量的三方核驗(yàn)，并實(shí)現(xiàn)海關(guān)、工信等跨部門數(shù)據(jù)共享，循環(huán)經(jīng)濟(jì)供應(yīng)鏈多主體間的稅收治理信息不對(duì)稱問(wèn)題將會(huì)迎刃而解，從而使反向開(kāi)票在回收產(chǎn)業(yè)鏈中形成閉環(huán)激勵(lì)，各方的積極性也會(huì)被調(diào)動(dòng)起來(lái)。

（作者嚴(yán)才明為上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院研究員、中國(guó)自貿(mào)區(qū)協(xié)同創(chuàng)新中心研究員，浙江省稅務(wù)學(xué)會(huì)常務(wù)理事。著有《增值稅的效率分析》，《競(jìng)爭(zhēng)與合作：自貿(mào)區(qū)功能拓展與跨境稅收治理》等）